Пантюшов Олег Викторович

Юрист ОАО "Интерурал". Специалист по гражданскому и предпринимательскому праву. Имеет ряд публикаций по налоговому праву.

"Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы..." <1>.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки, понесенные налогоплательщиком.

Как видно, закон предусматривает два условия для признания расходов при уплате налога на прибыль: обоснованность расходов и наличие документов, подтверждающих понесенные расходы.

"Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме" - абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Законодатель устанавливает, что понимается под обоснованностью расходов в целях налогообложения. Экономическая оправданность - это признак обоснованности понесенных расходов.

Для документального подтверждения допускаются документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, то допускаются документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

Также возможно использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе таможенную декларацию, приказ о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором).

Налоговое законодательство содержит открытый перечень расходов. "Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода" - абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, для признания расходов при уплате налога на прибыль имеет значение также цель понесенных затрат.

"...обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата" <2>.

<2> Там же.

Обоснованность расходов тесно связана с понятием налоговой выгоды, так как увеличение расходов влечет уменьшение поступления налогов, что выгодно налогоплательщику, но не отвечает интересам бюджета.

Поэтому задача налоговых органов - не допускать включения налогоплательщиками в расходы мнимых затрат, а также затрат, которые экономически не оправданны либо не подтверждены документально.

Цель предпринимательской деятельности не может состоять лишь в получении налоговой выгоды посредством создания каких-либо схем ухода от налогов. Налогоплательщик вправе использовать только законные механизмы снижения налогового бремени в рамках осуществления реальной хозяйственной деятельности. В противном случае полученная налоговая выгода будет признана необоснованной.

Для признания расходов необоснованными налоговые органы обязаны представить в суд убедительные доказательства. В законе специально не установлены виды доказательств, которые должны использоваться налоговыми органами в данном случае.

Суд оценивает представленные доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся доказательств - ч. 1 ст. 71 АПК РФ.

В Налоговом кодексе РФ не содержится понятие "необоснованная налоговая выгода". Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъясняет понятие налоговой выгоды: "...под налоговой выгодой понимается в том числе уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы", а также указывает на признаки наличия необоснованной налоговой выгоды в действиях налогоплательщика.

В процессе налогового спора относительно обоснованности расходов налоговые органы могут ссылаться на наличие в действиях налогоплательщика намерений в получении необоснованной налоговой выгоды.

"...при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ" <3>.

<3> Пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Понятия экономической оправданности и обоснованности не раскрываются в законодательстве о налогах и сборах.

"Понятие экономической обоснованности расходов, содержащееся в п. 1 ст. 252 НК РФ, законодательством о налогах и сборах не регламентировано и носит оценочный характер" <4>.

Арбитражные суды самостоятельно определяют понятие "обоснованные расходы".

"...под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, для принятия расходов в целях налогообложения налогоплательщик должен документально подтвердить не только сам факт несения расходов, но и фактическое приобретение товаров и получение выполненных ему конкретных работ, а также обосновать целесообразность и необходимость приобретения этих товаров (работ, услуг) и их связь с производственной деятельностью" <5>.

"Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности (разумности) и обусловленные обычаями делового оборота" <6>.

В налоговом праве действует презумпция обоснованности расходов налогоплательщика.

"В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны" <7>.

<7> Пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Следовательно, все расходы, понесенные налогоплательщиком, предполагаются экономически обоснованными. Поэтому "...бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы" <8>.

Вместе с тем нужно учитывать, что налогоплательщик, в свою очередь, обязан подтвердить, что понесенные им расходы являются обоснованными, т.е. отвечают критериям, указанным в ст. 252 НК РФ.

В составе расходов учитываются затраты по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела <9>.

Налоговый орган обязан доказать отсутствие экономической обоснованности расходов.

"...обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемого решения, возлагается на соответствующий орган. Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие фиктивность договоров, недостоверность сведений, содержащихся в документах, подтверждающих расходы общества" <10>.

Налогоплательщик обязан доказывать экономическую обоснованность расходов.

"Из буквального толкования положений п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика" <11>.

<11> ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2007 г. Дело N А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07.

Все понесенные расходы предполагаются экономически обоснованными, если налоговыми органами не доказано иное.

"...в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию" <12>.

"...нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы" <13>.

Суд обязан проверить и оценить доводы налогового органа об отсутствии экономической обоснованности расходов, в противном случае решение подлежит отмене.

"Сделав вывод о достоверности произведенных заявителем расходов, суд не дал оценки доводу налогового органа о том, что денежные средства за выполненные работы по договорам перечислялись на счета физических лиц, что расчеты с субподрядчиками налогоплательщиком частично производились векселями.

Судом не дана оценка доводам налогового органа о необоснованности налоговой выгоды, в частности, что указанные организации зарегистрированы на подставных лиц, что акты приема-передачи выполненных работ подписаны неустановленными лицами.

Не дана оценка показаниям свидетелей, опрошенных в порядке ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения настоящего спора.

Не дана оценка и другим доводам налогового органа о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды (отсутствие финансовых, материальных и людских ресурсов у контрагентов).

В нарушение ст. 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах относительно данных эпизодов не указаны доказательства, на которых основаны выводы суда о документальном подтверждении осуществления затрат, связанных с оплатой работ, принятых от ООО "Оазис" и ООО "Кортлайн"; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Указанные процессуальные нарушения могли привести к принятию неправильного решения, что в силу ч. 3 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов" <14>.

Отсутствие связи между понесенными расходами и производственной деятельностью организации и необходимостью расходов, отсутствие документального подтверждения - доказательства необоснованности расходов и недобросовестности налогоплательщика.

"...налогоплательщик в соответствии с требованиями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. В частности, заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат на регламентные работы по техническому обслуживанию оборудования необходимо по экономическим, юридическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Однако общество не обосновало необходимость осуществления расходов, не доказало наличие связи между оказанными ему услугами и своей производственной деятельностью; не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования.

Кроме того, судом при принятии Постановления было учтено, что ООО "СВ-Групп" в налоговую инспекцию по месту учета бухгалтерскую и налоговую отчетность с момента регистрации не представляло, что явилось основанием для исключения его 5 июня 2006 г. из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.

ООО "Авикс", как установлено судом апелляционной инстанции, зарегистрировано в качестве юридического лица 7 июля 2003 г., расчетный счет открыт в филиале Дальневосточного ОАО "Альфа-банк" 17 июля 2003 г., а 17 октября 2003 г. этот счет ООО "Авикс" был закрыт. Бухгалтерскую и налоговую отчетность ООО "Авикс" так же, как ООО "СВ-Групп", в налоговый орган не представляло, в связи с чем 13 июня 2006 г. исключено из ЕГРЮЛ.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии в действиях ЗАО "Сервер-Центр" признаков недобросовестного поведения, направленных на неправомерное завышение расходов, принимаемых в целях налогообложения и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Оснований для иного вывода у суда кассационной инстанции не имеется" <15>.

В этом случае арбитры используют такое понятие, как "положительный эффект" от расходов, которое не известно налоговому законодательству. Также суд пришел к выводу, что необходимо обосновать "экономическую целесообразность" расходов. Данное понятие не совпадает по значению с понятием экономической оправданности, которое используется в Налоговом кодексе РФ.

Целесообразность расходов не может использоваться в качестве критерия для оценки экономической обоснованности расходов.

"Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность" <16>.

Получение убытков от предпринимательской деятельности еще не означает, что расходы налогоплательщика не имеют экономического обоснования.

"Доводы налогового органа относительно того, что спорные расходы привели к образованию у Общества убытков, являются несостоятельными, поскольку ст. 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от результатов деятельности налогоплательщика" <17>.

"...Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает критерием экономической обоснованности затрат безубыточную деятельность организаций. Более того, гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность наличия убытков у налогоплательщика" <18>.

Экономическая обоснованность расходов заключается не в фактическом получении дохода в соответствующем налоговом периоде, а обусловлена направленностью расходов.

"...выводы судов о том, что экономическая обоснованность предоставления такого займа заключалась не в фактическом получении дохода в соответствующем налоговом периоде, а обусловлена направленностью расходов по договору займа на получение доходов в будущем от операций по поставке балансов Архангельскому ЦБК и в этой связи - необходимостью предоставления финансовых средств дочернему предприятию, занимающемуся лесозаготовкой, являются правильными и соответствуют материалам дела" <19>.

"...экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика" <20>.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов, является открытым.

"...поскольку п. 1 ст. 252 НК РФ не определяет перечень документов, подтверждающих обоснованность затрат для целей обложения налогом на прибыль, данные затраты могут быть подтверждены любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и содержащими сведения, необходимые для указанных целей.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что к таким документам, подтверждающим факт несения и обоснованность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, могут быть отнесены в том числе акты приемки выполненных работ" <21>.

Унифицированные формы первичных учетных документов (актов) не являются необходимым условием для признания расходов обоснованными.

"...судом сделан правильный вывод о том, что доводы Инспекции о необходимости применения унифицированных форм первичных учетных документов (актов) не могут служить основанием для непринятия реально произведенных налогоплательщиком затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и к вычету по налогу на добавленную стоимость" <22>.

Отсутствие письменных трудовых договоров с работниками не означает, что расходы на оплату труда не являются обоснованными.

"Справкой о выплаченной заработной плате, расходными кассовыми ордерами и платежными ведомостями подтверждены расходы по оплате труда, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Доводу инспекции о непредставлении обществом трудовых договоров судом первой инстанции дана оценка, как не влияющему на право налогоплательщика учесть данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль при фактическом их несении и в соответствии с критериями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации" <23>.

Наличие штатных сотрудников само по себе не препятствует привлечению к выполнению работ сторонних организаций, оказывающих консультационные услуги похожего профиля, и не может доказывать необоснованность расходов.

"Суды правильно признали ошибочными доводы налогового органа о наличии в штате Общества соответствующих управлений, в функции которых входит оказание названных услуг, как основание отказа в принятии расходов, поскольку данное обстоятельство не препятствует налогоплательщику привлекать иных специалистов, оказывающих квалифицированную юридическую, бухгалтерскую, техническую помощь. Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не ставят возможность отнесения затрат на эти услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих служб или работников. Кроме того, суды установили, что отдел внутреннего финансового аудита и методологии бухгалтерского учета образован в конце 2003 г., поэтому не мог оказывать необходимые услуги в спорном периоде.

Судами отклонена ссылка налогового органа на мнимый характер договоров поставки, поскольку каждая из сторон по сделкам достигла результатов, обусловленных договорами. Как указали суды, недобросовестность третьих лиц, с которыми Общество не заключало сделок, не может служить основанием для отказа ему в принятии затрат для целей налогообложения.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов основаны на полном, всестороннем и объективном выяснении фактических обстоятельств дела и оценке представленных сторонами доказательств в соответствии с положениями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)" <24>.

Взаимозависимость участников сделки сама по себе не доказывает необоснованность расходов.

"Учитывая, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а также отсутствие доказательств того, что указанное обстоятельство повлекло неисполнение обществом и его контрагентом каких-либо налоговых обязанностей, оснований для удовлетворения жалобы нет" <25>.

Взаимозависимость юридических лиц, а также создание искусственных схем для увеличения затрат - расходы необоснованные.

"Из материалов дела видно, что в течение проверяемого периода обществом осуществлялись выпуск и реализация собственных векселей, при этом в большинстве случаев векселя реализовывались ЗАО "ДЛВ", ООО "БИАР-1" и ЗАО "Ирадегаст" с отрицательной разницей (дисконтом) с отнесением дисконта на расходы заявителя.

При этом судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждаются обстоятельства, свидетельствующие, что указанные лица являются взаимозависимыми и производили безденежные операции по обмену собственных векселей при отсутствии хозяйственных операций, направленных на получение прибыли. Представленные налоговой инспекцией в подтверждение этих обстоятельств доказательства, которым судом дана надлежащая оценка, свидетельствуют о создании обществом искусственной ситуации по увеличению затрат с целью минимизации налога на прибыль и недобросовестном характере действий налогоплательщика.

С учетом изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции обоснованно признал отнесение заявителем спорной суммы дисконта на затраты неправомерным" <26>.

Невозможность установить вид и существо оказанных услуг по договору означает, что расходы на них не могут считаться документально подтвержденными. Акты выполненных работ должны подтверждать оказанные услуги, а не дублировать содержание договора.

"...поскольку судом установлено, что ряд оказанных Обществу услуг не относится к осуществляемой им деятельности или произведен с нарушением установленного порядка, то установить, в каком именно размере они учтены в расходах, не представляется возможным, так как из представленных Обществом в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам суммы, составляющей стоимость оказанных налогоплательщику консультационных, информационных, управленческих услуг, договора, соглашения к договору, актов выполненных работ, счетов-фактур невозможно определить, какие конкретно услуги оказаны Обществу, нет информации о проведенных мероприятиях, предоставленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг.

Следовательно, инспекцией обоснованно сделан вывод об отсутствии документального подтверждения произведенных Обществом расходов.

Судом правомерно отмечено, что в актах выполненных работ фактически дублируется перечень и стоимость услуг, оговоренных в договоре, и отражается фиксированная сумма в целом за месяц суммарно по всем видам выполненных работ.

Довод Общества о том, что представленные распоряжения означают то, что между сторонами был оговорен порядок распределения обязанностей при исполнении договора, суд считает несостоятельным.

Из указанных выше распоряжений следует, что они носят общий характер, касаются текущей производственной деятельности, не относящейся к получению от ОАО "ПО "Сибирь-Уголь" информации, консультаций по основному виду деятельности Общества, направленной на получение прибыли.

В ходе рассмотрения данного дела налогоплательщик не подтвердил необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности.

Не представил доказательств того, что заключение договора оказания услуг было экономически оправдано и положительно сказалось на результатах деятельности налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суд сделал правомерный вывод о том, что расходы налогоплательщика, понесенные по договору оказания услуг, не являются обоснованными" <27>.

Правильное оформление первичных документов, подтверждающих достоверно понесенные расходы, является условием для признания расходов обоснованными.

"...данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы в подтверждение произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Из оспариваемого решения налоговой инспекции следует, что основанием для вывода о необоснованном завышении произведенных расходов послужили следующие обстоятельства: отсутствие в представленных актах приема оказанных услуг конкретного перечня предоставленных фабрике юридических, маркетинговых, информационно-консультационных, дизайнерских и финансовых услуг, непредставление документов, свидетельствующих об анализе выполненных работ и оказанных услуг, расшифровок конкретных осуществленных исполнителем работ, указание в актах количества оказанных юридических, маркетинговых, информационно-консультационных и финансовых услуг в штуках, дизайнерских услуг - в часах, а также наличие в штате фабрики специалистов по оказанным сторонней организацией услугам..." <28>.

<28> ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. Дело N А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1.

"...выводы суда о том, что неправильное оформление документов в подтверждение хозяйственных операций, обязательных к составлению, исключают возможность определить действительные затраты общества, их экономическую оправданность, а следовательно, и принять указанные расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являются правильными.

Поскольку первичные учетные документы составляются при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам и отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, тогда как обществом представлены такие документы только в суд и они имеют недостатки и несоответствия, которые не опровергнуты налогоплательщиком, у суда кассационной инстанции нет оснований считать мотивы суда неправомерными, поскольку общество надлежащими и достоверными доказательствами не подтвердило факт списания реально понесенных затрат производственного характера" <29>.

Отсутствие разумной деловой цели в сделке ставит под сомнение обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов.

"Судами установлено и из материалов дела следует, что для подтверждения наличия реальных отношений между обществом и его контрагентами налоговым органом проведены мероприятия налогового контроля, в результате которых установлено, что данные организации по месту регистрации не находятся, какая-либо связь их деятельности с добычей либо реализацией нефти не установлена. Данное обстоятельство ставит под сомнение реальность отношений общества с его контрагентами.

Суды, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правомерному выводу о том, что заключенные обществом сделки не имеют разумной деловой цели и экономической обоснованности, действия заявителя носили недобросовестный характер, были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях налогообложения прибыли, денежные средства прошли по схеме расчетов с целью необоснованного получения налоговой выгоды, в том числе НДС, при отсутствии реальных затрат по его уплате, и, как следствие, о законности оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль, НДС, начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса" <30>.

Фиктивность заключенных договоров, отсутствие реального исполнения обязательств по данным договорам указывает о необоснованных расходах.

"Согласно материалам дела контрагенты заявителя имеют среднесписочную численность по 1 человеку, что свидетельствует о невозможности осуществления ими комплекса строительных работ. В налоговой отчетности операции по реализации ими субподрядных работ также не отражались. Поступавшие от заявителя денежные средства обналичивались одними и теми же физическими лицами. Иных строительных работ, помимо указанных в договорах с заявителем, организациями в проверяемом периоде не производилось.

Кроме того, налоговым органом выявлено, что в соответствии с заключенными истцом с указанными организациями договорами подряда усматривается, что все они предусматривали выполнение организациями одного и того же объема работ.

Более того, договоры подряда с ЗАО "Индустрия", ООО ПТП "Союзметалл", ЗАО ТД "Ойл-Пнфра", ЗАО "Ростовпромкорм", а также с ООО "Современные строительные технологии" подписаны заявителем в один день, содержат аналогичные сведения о поручении заявителем организациям монтажа и изоляции труб хладоносителя из материалов заявителя, без указания местонахождения объекта, на котором эти работы должны производиться. В договорах отсутствует ссылка на то, что организации привлекаются к строительным работам в качестве субподрядчиков. Кроме того, в договорах отсутствует также указание на объем поручаемых работ, сроки их проведения (л.д. 80 - 83, т. 5; л.д. 51, т. 3). Дополнительных соглашений, дополнений к договорам, устраняющим указанные нарушения, заявителем суду представлено не было.

При изложенных обстоятельствах суд правильно указал со ссылкой на положения ст. 702, 425, 432, 708 Гражданского кодекса Российской Федерации, что договоры в силу указанных норм гражданского законодательства считаются незаключенными, следовательно, не порождающими взаимных обязательств сторон.

В актах выполненных работ, составленных сторонами в один и тот же день - 3 августа 2004 г., также отсутствует указание на объект, на котором работы якобы выполнялись, его местонахождение, а также на объем работ, выполненных каждой организацией (л.д. 115 - 119, т. 4). Аналогичным образом составлены и выставлены в адрес истца счета-фактуры.

Суд также правильно указал, что в обоснование реальности произведенных организациями работ заявитель не представил доказательств, свидетельствующих о том, что им подрядчикам предоставлялись материалы для работ, как указано в договорах подряда, и, кроме того, из имеющихся материалов дела не представляется возможным установить ни реальность произведенных работ, ни их экономическую обоснованность" <31>.

Отсутствие поставщика по юридическому адресу, отсутствие на его балансе основных средств, в том числе складских помещений и транспорта, отсутствие операции по продаже мазута в его налоговой отчетности, отсутствие уплаты налогов с доходов, полученных от продажи мазута, еще не являются достаточными основаниями для признания расходов необоснованными при надлежащем документальном подтверждении понесенных расходов.

"Суд установил, что затраты Общества по приобретению мазута документально подтверждены, операции по приобретению зерноуборочного комбайна являются реальными, Инспекция не доказала факта получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по данной операции" <32>.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

"...арбитражный суд сделал правильный вывод, что налогоплательщик в целях налогообложения вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике" <33>.

<33> ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 г. Дело N Ф04-6462/2007(38372-А27-15).

Анализ фактических обстоятельств дела указывает на отсутствие обоснованности расходов.

"Как следует из материалов дела, исследованных и проанализированных судебными инстанциями, наименование, количество и качество товара, поставленного по указанным договорам, ООО "Мастер Снап" и его контрагентами не согласовывалось.

На основании правильно установленных обстоятельств судебные инстанции сделали обоснованный вывод о том, что ООО "Мастер Снап" не подтвердило обоснованность отнесения к материальным расходам затрат, связанных с приобретением товара, определенного родовыми признаками, в связи с чем указанные затраты не являются экономически обоснованными.

В связи с чем нельзя согласиться с доводом ООО "Мастер Снап" о том, что выводы судов о необоснованности затрат ООО "Мастер Снап" на закупку товара не соответствуют установленным судами обстоятельствам, свидетельствующим о том, что затраты производились именно за закупку товара.

Кроме того, судебными инстанциями дана правильная оценка первичной документации о приобретении товара (договорам, товарным накладным и платежным поручениям), а также представленной документации о продаже товара. Суды установили, что из представленных документов невозможно усмотреть связь между теми товарами, которые были куплены у ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф", затраты на которые заявлены в целях уменьшения налогооблагаемой базы, и товарами, которые были проданы ТД "Состра", ЗАО "ЗА Персонал", ИП З., ИП В., ООО "Содружество 21", ООО "ТД Останкинские мясопродукты", ЗАО "Инвесталек", ООО "Солана Энерджи", ИП П.

Судебными инстанциями также дана правильная оценка экономической обоснованности и прибыльности совершенных ООО "Мастер Снап" операций по закупке и реализации товара - ростовых кукол, костюмов, муляжей. При этом судебными инстанциями были исследованы доказательства, подтверждающие доходность покупки и последующей перепродажи именно указанного заявителем товара, без учета иных совершаемых на тот момент ООО "Мастер Снап" операций.

Так, судебными инстанциями на основе оценки и анализа представленных документов установлено, что затраты на аренду превышают прибыльность сделок по приобретению товара, которая составляет всего 0,4 процента (по ООО "СК Рельеф") и 3 процента (по ООО "Тетрагрупп").

Расчеты и пояснения экономической обоснованности произведенных затрат по приобретению товара ООО "Мастер Снап" в нарушение ст. 65 АПК РФ не представило.

Кроме того, осуществляя проверку оспариваемого решения налоговой инспекции на соответствие налоговому законодательству, судебные инстанции также приняли во внимание факты, установленные налоговой инспекцией в рамках налоговой проверки в отношении организаций - контрагентов ООО "Мастер Снап" (ООО "Тетрагрупп", ООО "СК Рельеф").

Так, судебными инстанциями установлено, что ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф" по указанным адресам не находятся, что руководителем, главным бухгалтером и единственным учредителем ООО "Тетрагрупп" является Б., а ООО "СК Рельеф" - С., являющиеся одновременно учредителями нескольких десятков организаций, расходы указанных организаций превышали доходы.

ООО "Мастер Снап" утверждает, что суд возложил бремя доказывания по делу на налогоплательщика и обязал заявителя доказывать существование товара, в то время как ИФНС была освобождена от доказывания отсутствия товара, что, по мнению ООО "Мастер Снап", является нарушением ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которым обязанность доказывания соответствия законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который это решение принял.

Однако с данным доводом нельзя согласиться. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При соблюдении этих условий налоговый орган признает затраты на покупку товара расходами, на сумму которых уменьшается налогооблагаемая база. Обязанность по доказыванию правомерности уменьшения налогооблагаемой базы лежит на налогоплательщике. Именно он должен представить документальное подтверждение и обоснованность осуществленных затрат, чтобы они были признаны расходами по смыслу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы о том, что произведенные заявителем расходы по приобретению товара у поставщиков ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф" являются экономически не обоснованными и документально не подтвержденными, а оспариваемое решение соответствует положениям налогового законодательства" <34>.

Недостоверная информация в документах, подтверждающих расходы, сделки с несуществующими юридическими лицами - расходы необоснованные.

"Судом установлено и материалами дела подтверждается, что представленные обществом первичные документы по сделкам с ООО "Ника", ЗАО "Электросервис Луч", ООО "Транзит" (договор N 3 от 6 января 2006 г., договоры б/н от 6 июня 2006 г. и от 8 июня 2006 г., договор N 33 от 22 июня 2006 г., акты выполненных работ, счета-фактуры, расходные кассовые ордера, доверенности на получение денежных средств, данные журналов-ордеров N 6 за январь - апрель 2006 г.) не являются надлежащими доказательствами понесенных расходов на общую сумму 8015263 руб., поскольку содержат недостоверную информацию.

Кроме этого, суд апелляционной инстанции, исследуя представленные в обоснование заявленных требований доказательства в совокупности, установил, что ООО "Ника" не зарегистрировано в базе Единого государственного реестра юридических лиц и в федеральной базе Единого государственного реестра налогоплательщиков. ЗАО "Электросервис Луч" отсутствует в Едином государственном реестре юридических лиц. ООО "Транзит" не включено в Единый государственный реестр юридических лиц.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд кассационной инстанции поддерживает обоснованный вывод суда апелляционной инстанции о том, что представленная налогоплательщиком в обоснование своих расходов по спорным контрагентам первичная документация заполнена несуществующими юридическими лицами, поэтому она не может быть принята в качестве подтверждения произведенных расходов" <35>.

<35> ФАС Западно-Сибирского округа от 15 октября 2007 г. Дело N Ф04-7262/2007(39321-А27-26).

Расположение поставщиков не по месту регистрации, подача ими "нулевых" деклараций, а также нарушение налогового законодательства не является основанием для признания расходов необоснованными.

"Суд правомерно отклонил довод налогового органа о том, что спорные поставщики и субподрядчики фактически не располагаются по месту своей государственной регистрации, а налоговые декларации за 2003 - 2004 годы представлены ими с "нулевыми" показателями. Данные обстоятельства не являются основанием для признания расходов общества необоснованными и документально не подтвержденными, поскольку суд установил, что на момент совершения сделок указанные организации были зарегистрированы в качестве юридических лиц и поставлены на налоговый учет в налоговых органах в установленном законом порядке. Также правомерен вывод суда о том, что нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" <36>.

Отсутствие контрагентов по месту нахождения, нарушение ими налогового законодательства, непредставление налоговой и бухгалтерской отчетности, отсутствие подтверждающих данных о создании организаций указанными в учредительных документах лицами - расходы необоснованные.

"В проверяемом периоде общество осуществляло реализацию нефтепродуктов различным организациям. Нефтепродукты приобретались путем заключения договоров купли-продажи с рядом контрагентов.

При проведении мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов - продавцов продукции установлено, что проверяемой компанией перечислялись денежные средства за не подтвержденное в установленном налоговым законодательством приобретение нефтепродуктов у организаций, которые нарушали действующее законодательство, а именно не представляли бухгалтерскую и налоговую отчетность, не подавали сведения в налоговый орган о своем местонахождении и нахождении должностных лиц, не исчисляли и не уплачивали налоги с доходов, полученных от общества.

У организаций-контрагентов нет четко выработанной экономической стратегии в отношении рода деятельности (отсутствует основной вид деятельности, так как денежные средства поступают на расчетный счет за широкий круг товаров) и отсутствуют расходы, которые обязательно возникают у организаций, реально осуществляющих экономическую деятельность.

Физические лица, числящиеся в налоговых органах как учредители, руководители и главные бухгалтеры контрагентов общества не учреждали таких организаций, не назначали на должность руководителей и не заключали договоров с ЗАО "Локальная топливная компания".

Также указанные организации по своим юридическим адресам не располагаются. Направленные требования в адрес ООО "Союзэнергомаркетинг", ООО "Гефест", ООО "Юниель", ООО "Энергорусметпром" возвращены отделением связи в связи с отсутствием адресата.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что контрагенты заявителя не создавались с целью реального осуществления экономической деятельности и получения дохода, а создавались с целью вывода капитала других организаций из-под налогообложения" <37>.

Арбитражные суды в процессе разрешения налоговых споров активно используют Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" для признания расходов налогоплательщика обоснованными (необоснованными).

сообщаем следующее: Нецелевым использованием признается направление бюджетных средств на цели, которые не предусмотрены условиями их получения. Условия и цели использования устанавливаются в решении о бюджете, бюджетной росписи, бюджетной смете или другом документе, на основании которого из бюджета предоставлялись средства.

Такие требования установлены пунктом 1 статьи 306.4 Бюджетного кодекса РФ.

Цели расходов определяются в смете по классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Методология применения КОСГУ установлена в разделе V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 г. № 65н.

Что касается необоснованных расходов, законодательство устанавливает ряд требований к ведению бухучета, в частности основанием для бухгалтерской записи являются первичные учетные документы, прошедшие внутренний контроль. Объясняется это тем, что бухучет ведется на основании первичных документов. Первичный документ нужно составлять при совершении каждого факта хозяйственной жизни, а если это невозможно – непосредственно после его окончания. Такие правила установлены статьей 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пунктом 7 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.

По результатам ревизии финансовой деятельности учреждения могут быть выявлены необоснованные расходы. Это может быть, например, безосновательное списание материальных ценностей, которое может повлечь за собой незаконные расходы и недостачи активов.

Финансовым нарушением, связанным с необоснованным списанием имущества, могут признать следующие действия:
– списание имущества без подтверждающих документов;
– нарушения в ведении учета при выбытии активов;
– списание имущества не в установленном порядке.

В соответствии со статьей 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов -влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Для учреждения самым значимым принципом бюджетной системы является принцип адресного и целевого характера бюджетных средств ().*

Следует отличать целевое использование бюджетных средств от эффективного – это разные вопросы. Однако, как правило, Росфиннадзор и другие органы государственного контроля проверяют их одновременно. Поэтому и учреждение при проверке целевого расходования средств одновременно должно .

Нецелевое использование

Нецелевым использованием признается направление бюджетных средств на цели, которые не предусмотрены условиями их получения. Условия и цели использования устанавливаются в решении о бюджете, бюджетной росписи, бюджетной смете или другом документе, на основании которого из бюджета предоставлялись средства.

Такие требования установлены статьи 306.4 Бюджетного кодекса РФ.

Цели расходов определяются в смете по классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). установлена в указаний, утвержденных .*

Но нередко расходы можно с равным основанием отнести на разные статьи или подстатьи классификации. В этом случае финансирование расходов за счет средств, выделенных на любую из допустимых статей, не признается нецелевым использованием бюджетных средств ( , постановления ФАС Волго-Вятского округа , ).

На практике контролеры могут квалифицировать нецелевое использование бюджетных средств в следующих случаях:

бюджетные средства, выделенные на текущий финансовый год, израсходованы в счет предстоящих платежей следующего финансового года (например, );

оплачены дополнительные расходы, которые прямо не предусмотрены законодательством в некоторых случаях (например, );

перечислен аванс по контракту сверх предела, установленного для авансовых платежей ();

бюджетные средства израсходованы без оправдательных (первичных) документов;

оплачены иные расходы, на которые не были доведены (не согласованы с учредителем);

оборудование, приобретенное за счет средств бюджета для конкретных целей, используется по другому назначению, например, .

Ошибки указания кодов КОСГУ очень часто служат для государственных контролеров основанием для того, чтоб зафиксировать нецелевое использование бюджетных средств. Большое значение таких ошибок связано с тем, что они самый очевидный признак расхода на цели, не указанные в смете.*

Но не каждую ошибку нужно считать нецелевым использованием средств. Бывают также ситуации, когда использование определенного кода КОСГУ связано с указаниями ГРБС или органов казначейства. Применение неправильного кода КОСГУ будет обычным нарушением методологии в следующих случаях:

расходы проведены по кодам КОСГУ в соответствии с Методическими рекомендациями (указаниями) ГРБС по реализации государственной учетной политики;

расходы проведены по кодам КОСГУ в соответствии с бюджетной сметой, госзаданием, а также иными документами, которые являются правовыми основаниями получения бюджетных средств (например, в соответствии с бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях);

порядок проведения кассовых расходов по кодам КОСГУ отсутствует в документах, которые являются правовым основанием получения бюджетных средств;

на момент перечисления платы за товары (работы, услуги) учреждение не может однозначно установить, на какой код КОСГУ отнести данные расходы;

установлено, что ошибочные действия совершены неумышленно.

Следует отметить, что на самые острые вопросы, которые не отражены в методологии применения КОСГУ, представители финансового ведомства ежегодно дают письменные и устные разъяснения. Учреждение может задать вопрос о предстоящих расходах или воспользоваться более ранними разъяснениями. Определение правильного КОСГУ для хозяйственной операции или вида однородных операций – это уже элемент контроля, который также позволит избежать ошибок в бухучете.

Предварительный контроль

Пример предварительного контроля

В ноябре 2013 года экономист казенного учреждения «Альфа» А.С. Кондратьев составил проект сметы на 2014 год и расчет плановых сметных показателей к бюджетной смете.

В расчете плановых сметных показателей экономист отнес расходы на изготовление мебели для аудиторий на . Однако на основании , утвержденных , расходы на изготовление основных средств следует относить на .

На стадии оплаты обязательств важно организовать правильное взаимодействие с органами казначейства, которые при санкционировании кассовых заявок проверяют правильность применения кодов КОСГУ и остатки ЛБО по этим статьям ( , утвержденного ). Когда казначейство не принимает заявку, не старайтесь «пропихнуть» платеж по любому КОСГУ.

Если код был неверно определен при утверждении сметы, то предварительно обратитесь к ГРБС с просьбой . Если ошиблись органы казначейства, то обязательно направьте им письмо с

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ , на который сделана ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ , расходы должны быть экономически оправданы. В пункте 1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Более подробно законодатель данное определение не раскрывает, а это приводит к неясному и неоднозначному его толкованию.

Фискальные ведомства при проверках соблюдения этого критерия руководствуются, как и ранее, Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ (утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.05 № САЭ-3-02/173@ ), в которых указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Вот эти требования, выделяемые налоговиками, соответствие которым позволяет говорить об обоснованности затрат:

Обусловлены целями получения доходов;

Удовлетворяют принципу рациональности;

Обусловлены обычаями делового оборота.

Несмотря на небольшое разъяснение в , до сих пор многое неясно, и необходимы дальнейшие разъяснения этих критериев, но этого нет. Данные критерии взаимосвязаны, иногда непонятно, где заканчивается один и начинается другой.

По существу, для признания затрат экономически оправданными нужно, чтобы они были осуществлены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, произведены с целью получения дохода, а может быть, даже уменьшения возможного убытка. Их необходимость может быть обусловлена обычаями делового оборота, они не должны быть завышены.

Взаимосвязь расходов и предпринимательской деятельности

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке . Налоговики при проверке расходов сначала обращают внимание на их взаимосвязь с предпринимательской деятельностью. Поэтому налогоплательщику нужно сделать так, чтобы из договоров, оправдательных и других документов четко следовало, какие товары были приобретены (услуги оказаны, работы выполнены) и для каких целей они были использованы.

Затраты направлены на получение доходов

Критерий направленности затрат на получение доходов расплывчат, по мнению фискальных ведомств, он подразумевает взаимосвязь затрат и финансовых результатов.

Предпринимательская деятельность не принесла прибыли . Согласно определению предпринимательской деятельности она направлена на систематическое извлечение прибыли, но организация не всегда может получить прибыль, ведь результат финансово-хозяйственной деятельности зависит от многих факторов.

Проверяя обусловленность расходов целями получения доходов, налоговые инспекции нередко признают расходы необоснованными, если от своей деятельности организация не получает прибыли, так как, по их мнению, это говорит о том, что расходы понесены напрасно.

Отметим, что предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли, не означает, что результатом деятельности должна быть прибыль, так как это свидетельствует не о результате деятельности, а только о ее направленности. Критерий обоснованности расходов, указанный в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ , - обусловленность расходов целями извлечения доходов, тоже свидетельствует о направленности расходов на получение доходов от деятельности, но не о том, что расходы признаются обоснованными, если от деятельности получена прибыль.

Кроме этого, в ст. 252 НК РФ не говорится о таком критерии обоснованности затрат, как результат деятельности. Нельзя связывать обоснованность затрат и результаты деятельности, потому что последние зависят не только от размера и вида расходов, но и от мероприятий по формированию себестоимости, продвижению товара, конкуренции. Данной точки зрения придерживаются и суды, например: ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.03.06 № А79-6184/2005 , ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.06 № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 .

Затраты, направленные на снижение размера возможных убытков . Правомерно ли учитывать расходы, направленные не на получение доходов, а на снижение предполагаемых убытков? Конечно, правомерно, ведь это означает получение организацией доходов, которые в некоторой степени покрывают убытки. Если в такой ситуации налоговая инспекция отказала в учете расходов, то налогоплательщик может воспользоваться позицией ФАС Северо-Западного округа, представленной в Постановлении от 10.04.06 № А56-35713/2005 .

Принцип рациональности

Принцип рациональности в налоговом законодательстве не расшифровывается. Рациональность расходов предполагает, что затраты необходимы для осуществления деятельности, они выгодны на основании нескольких возможных вариантов расходования средств и не завышены. Это самый сложный элемент обоснованности, потому что под него можно подвести массу возможных причин.

Почему организация понесла именно эти расходы, необходимы ли они ей? Если для обычных затрат этот вопрос более-менее решаемый, по ним изданы разъяснения фискальных ведомств, то в отношении нестандартных затрат бухгалтеру нужно быть наготове и иметь доказательства своей правоты.

Например, организация несет расходы на обучение, переобучение, переаттестацию своих сотрудников, которые налоговики не признали. ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая спор,поддержал налогоплательщика, аргументировав в Постановлении от 09.03.06 № Ф04-8885/2005(20554-А27-3) свой подход тем, что обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников ОАО «Кокс», заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в деятельности предприятия, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия.

Организации особенно трудно доказать обоснованность расходов на услуги (работы), предоставляемые контрагентами, в случае если предоставление подобных, но несколько отличающихся по своему содержанию услуг (работ) предусмотрено в должностных инструкциях сотрудников. В этой ситуации можно выиграть спор, если будут выявлены различия в оказываемых услугах, то есть доказано отсутствие дублирования услуг.

Даже если в организации есть структуры, выполняющие функции, аналогичные тем, которые осуществляют сторонние лица, то это не повод к признанию расходов необоснованными. В Налоговом кодексе не говорится о подобном критерии экономической оправданности затрат. Законодательством не установлено, что услуги (работы) должны быть оказаны (выполнены) только своими подразделениями, если это входит в их компетенцию. А если нужны дополнительные причины, почему именно сторонние лица оказали такие услуги, то можно указать, что подразделения организации могут быть перегружены работой, их работники недостаточно квалифицированы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.06 № Ф04-2117/2006(21664-А27-3) ).

Завышенные затраты

Затраты, удовлетворяющие принципу рациональности, не должны быть завышены. Для этого гл. 25 НК РФ в отношении некоторых расходов предусмотрены нормы, например: суточные для командировок, компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях. На затраты, для которых нормы не предусмотрены, налоговики при проверках обращают более пристальное внимание.

Алгоритм проверки на предмет завышения затрат не указан в НК РФ. Налоговые органы сравнивают цену, по которой приобретался товар (работы, услуги), с рыночной ценой, руководствуясь ст. 40 НК РФ . Пунктом 3 данной статьи установлено, что когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

При этом налоговики должны сначала выявить рыночную цену исходя из цен на идентичные (однородные) товары, а затем сравнить ее с ценами, по которым осуществлял покупки налогоплательщик. Этим алгоритмом может воспользоваться и «упрощенец» при проверке уровня своих расходов, не дожидаясь налоговой инспекции.

Обычаи делового оборота

Необходимость несения затрат может быть не предусмотрена законодательством - она может быть обусловлена традиционными отношениями, сложившимися в бизнесе. То есть при осуществлении хозяйственных операций необходимо нести дополнительные расходы, которые законодательством не предусмотрены, но без которых организация теряет какие-либо преимущества, не может заключить сделки.

В Письме МФ РФ от 01.06.06 № 03-03-04/1/497 рассмотрена ситуация, когда организация для найма персонала воспользовалась услугами кадрового агентства, которому уплатила за каждого кандидата. В письме сообщается, что расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций . Речь идет о затратах, которые не принесли организации конкретной пользы в рамках предпринимательской деятельности (кандидатура не подошла), в то же время они необходимы, чтобы найти сотрудника на вакантную должность. Кадровое агентство оценивает соискателей на основании имеющегося опыта поиска персонала, но оно не может учесть те специфические критерии, которые предъявляют к внешности, чертам характера и прочим данным соискателя начальник отдела организации, ее директор и иные лица, которые вносят свой вклад в оценку кандидата.

Если организация не будет платить агентству за предоставленных кандидатов независимо от того, подойдут ли они, то она не сможет заключить договор с агентством. Необходимость работы с агентством может быть вызвана тем, что у организации нет кадровой службы или специалистов, которые могли бы подобрать нужный персонал. Организация вынуждена заключать договор с агентством на его условиях. Если аналогичное условие выставляют и другие агентства, то в данной ситуации необходимо говорить о том, что расходы обусловлены обычаями делового оборота. Следовательно, затраты понесены во имя соблюдения принципа рациональности и должны признаваться экономически обоснованными.

Документальное подтверждение расходов

Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ требует, чтобы затраты удовлетворяли критериям п. 1 ст. 252 НК РФ , одно из которых - их документальное подтверждение.

В налоговом законодательстве по вопросу документального подтверждения расходов есть пробел. Уточним сразу, что нас интересует документальное подтверждение только тех расходов, которые понесены на территории РФ. В старой редакции ст. 252 НК РФ , действовавшей до 01.01.06, было сказано, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В действующей редакции этой статьи уточнено, что расходы могут быть подтверждены документами, косвенно их подтверждающими. Налоговый кодекс больше ничего по данному вопросу не сообщает, в результате возникает масса вопросов, например: каков порядок документального подтверждения понесенных расходов? Какие именно документы подтверждают понесенные расходы? Как должны быть оформлены такие документы для целей налогообложения?

Эти вопросы рассмотрены только в бухгалтерском учете. В статью 9 Федерального закона о бухгалтерском учете введено понятие оправдательных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. Указано, что они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Также определен порядок их оформления, определены обязательные реквизиты.

Поэтому на вопрос о том, какие документы подтверждают для целей применения УСНО понесенные расходы, можно ответить, что оправдательные документы, так как ими оформляются хозяйственные операции, кроме них могут быть использованы и иные документы. Это согласуется с тем, что в соответствии со ст. 252 НК РФ с 2006 года расходы можно подтверждать документами, косвенно свидетельствующими о понесенных расходах. Данная возможность актуальна, когда оправдательный документ имеет недостатки в оформлении.

Требование о том, что документы должны быть оформлены согласно действующему законодательству, приводит нас к Федеральному закону о бухгалтерском учете , в котором этот вопрос подробно рассмотрен. Несмотря на то, что «упрощенцы» освобождены от ведения бухгалтерского учета, нормы бухгалтерского законодательства о документальном подтверждении понесенных расходов распространяются и на них.

Налоговые инспекции при проверках документального подтверждения расходов особое внимание уделяют оформлению документов (в первую очередь оправдательных), их реквизитам, потому что, обнаружив недочеты в оформлении, они могут сказать, что оправдательный документ не может подтверждать расходы, соответственно, они учтены неправомерно. Налоговики часто подходят к проверке расходов с формальной точки зрения, то есть, выявив какие-либо недостатки, даже несущественные, в оформлении документов, признают отсутствие документального подтверждения затрат и не обращают внимания на то, что понесенные налогоплательщиком расходы можно «увидеть» через другие документы, их взаимосвязь.

Требования к оформлению документов

Ввиду отсутствия в налоговом законодательстве разъяснений по оформлению документов применяются нормы бухгалтерского законодательства. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В Федеральном законе о бухгалтерском учете указаны несколько обязательных реквизитов для таких документов. УФНС по Москве в Письме от 15.07.05 № 18-11/3/50775 , предназначенном для лиц, применяющих УСНО,уточняет: поскольку специальные формы первичных документов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не разработаны, такие налогоплательщики должны применять первичные документы, используемые организациями, находящимися на традиционном режиме налогообложения.

При оформлении оправдательных документов, для которых предусмотрена унифицированная форма, обычно возникает мало вопросов, чего нельзя сказать о тех документах, для которых такая форма не утверждена. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете установлены обязательные реквизиты для документов, унифицированная форма которых не утверждена: наименование документа, дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи.

Дополнительно в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности указаны еще два реквизита оправдательных документов: код формы документа и расшифровки подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Согласно п. 8 данного положения организация должна в учетной политике утвердить формы первичных учетных документов, которыми оформляются хозяйственные операции и по которым не установлены типовые формы.

Итак, если для первичного учетного документа не предусмотрена унифицированная форма, то организация сама ее утверждает, не забывая об обязательных реквизитах. Возникает неопределенность, связанная с тем, что первичными учетными документами оформляются различные операции, и в некоторых ситуациях указанных реквизитов может быть недостаточно. Ни финансовое ведомство, ни законодатель не указали, какие еще должны быть реквизиты в некоторых документах для того, чтобы можно было определенно сказать, что налогоплательщик правильно оформил документ для целей бухгалтерского и, следовательно, налогового учета. Кроме этого, не изложен порядок отражения обязательных реквизитов, например, «степень подробности» их изложения для различных документов. Все это позволяет налоговым инспекциям «творчески» подходить к этим вопросам и устанавливать свои субъективные критерии.

Сущность документального подтверждения расходов

В Налоговом кодексе для целей документального подтверждения понесенных расходов не уточняется, какие документы должны подтверждать понесенные расходы и как они должны быть оформлены, то есть четко не определены критерии, согласно которым можно было бы говорить о том, что расходы документально подтверждены. Следовательно, ими могут служить любые документы, на основании которых можно определить, что расходы имели место, то есть это не только оправдательные документы, но также иные, тем более что в новой редакции ст. 252 НК РФ говорится о документах, косвенно подтверждающих понесенные расходы, что расширило «границы» документального подтверждения расходов.

Сущность документального подтверждения расходов определил ФАС Волго-Вятского округав Постановлении от 22.12.05 № А82-4797/2004-15 : Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься любые представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Например, ФАС Дальневосточного округа рассмотрел спор, в котором налоговики говорили о нецелевом использовании подотчетных средств ввиду отсутствия чека ККМ. Деньги были выданы на приобретение цветов к юбилеям и мероприятиям, а расход подтвержден товарными чеками и актами о приобретении ТМЦ. Суд в Постановлении от 26.07.06 № Ф03-А73/06-2/1776 указал, что отсутствие чека контрольно-кассовой машины, при наличии других оправдательных документов, не может являться безусловным свидетельством нецелевого использования подотчетными лицами денежных средств и получения последними дохода, облагаемого НДФЛ.

Недостатки в оформлении документов

При оформлении оправдательных документов нужно быть предельно внимательным, чтобы отразить все необходимые реквизиты. При описании хозяйственных операций желательно использовать такие формулировки, которые точно отражают сущность совершенных действий, не позволяют налоговой инспекции трактовать их двояко, разрешают учесть расходы в соответствии с формулировками законодательства о налогах и сборах. Кроме этого, содержание операции лучше изложить подробно, чтобы у налоговиков не возникло сомнений в ее назначении.

Конечно, некоторые операции подтверждаются оправдательными документами, в оформлении которых имеются существенные недостатки, например, отсутствуют обязательные реквизиты. Когда налоговики их обнаруживают в ходе налоговой проверки, им проще признать документ не соответствующим требованиям Федерального закона о бухгалтерском учете и указать, что расходы документально не подтверждены. Такой подход формален, так как ст. 252 НК РФ не предъявляет специальных требований к документальному подтверждению расходов. Наличие понесенных расходов и их обоснованность могут быть доказаны исходя из анализа совокупности документов, так как в НК РФ не дан их перечень. Такой подход применяется судами при решении споров, и у налогоплательщика, при наличии других документов, доказывающих его правоту, есть шанс на успех.

Отсутствие реквизитов, подлежащих отражению в документах. Наименование должностей лиц и их подписей. ФАС Северо-западного округа рассмотрел спор, связанный с тем, что у организации в нарушение ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете в товарной накладной не указаны два обязательных реквизита: наименование должностей лиц, получивших и отпустивших товар, и расшифровка их подписей (Постановление от 16.09.05 № А56-49655/04 ). Суд на основании совокупности представленных налогоплательщиком документов признал, что накладные подтверждают понесенные расходы.

Наименование покупателя не является обязательным реквизитом первичного оправдательного документа. Иногда это не останавливает налоговые инспекции, которые при отсутствии данного реквизита говорят о нарушении Федерального закона о бухгалтерском учете и не признают документы оправдательными.ФАС Западно-Сибирского округа посчитал, что отсутствие данных реквизитов в копиях чеков не играет роли в вопросе признания их первичными оправдательными документами (Постановление от 13.06.06 № Ф04-3410/2006(23377-А27-15) ).

Наиболее тщательной проверке налоговиками подвергается реквизит «Содержание хозяйственной операции». Он говорит о связи расходов с предпринимательской деятельностью, а также рациональности понесенных расходов. Поэтому важно указать в нем всю необходимую информацию, чтобы у проверяющих не было сомнений в сущности расходов. Так как НК РФ не указал перечень документов, которые подтверждают несение расходов для целей налогового учета, недостаток информации можно компенсировать данными других документов.

В НК РФ не выделена в качестве критерия документального подтверждения степень расшифровки содержания операции первичного документа, поэтому требования некоторых налоговых инспекций о признании в этом случае отсутствия документального подтверждения неправомерны. ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел жалобу налоговиков, выявивших, что акты приема-сдачи оформлены без точного указания оказанных услуг, то есть расходы документально не подтверждены, посчитал их позицию необоснованной (Постановление от 30.06.06 № А43-44279/2005-35-1292 ).

Нередко в акте выполненных работ, оказанных услуг отсутствует подробное содержание хозяйственной операции, стороны ограничиваются ссылкой на договор, что иногда трактуется налоговыми инспекциями фискально. Доказать правоту в суде можно, предъявив все документы, касающиеся хозяйственной операции и подтверждающие, что она была осуществлена.

ФАС Поволжского округа рассмотрел жалобу налогового органа, по мнению которого, налогоплательщик при оформлении актов сдачи-приемки оказанных услуг нарушил требования Федерального закона о бухгалтерском учете , так как в актах не отразил содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении.

Суд признал доводы инспекции несостоятельными. Он указал, что альбомы унифицированных форм не содержат типовой формы акта сдачи-приемки услуг. Вместе с тем анализ представленного заявителем акта показывает, что в нем содержатся необходимые реквизиты: имеется ссылка на вид услуг, на договор, на стоимость оказанных услуг. Условиями договора заявителя с ООО «Продинвест» предусматривалась оценка всего объема оказанных услуг, а не каждого изготовленного документа в отдельности. При таких обстоятельствах оснований для разграничения в акте приемки-передачи услуг стоимости каждого этапа услуг у сторон не имелось (Постановление от 28.04.06 № А12-24634/05-С51 )

Какие расходы признаются экономически обоснованными?

Экономически обоснованные расходы. Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются экономически обоснованными?

Вопрос: Тогда если мы все же оплачиваем данные расходы, но договором они не предусмотрены. Являются ли они экономически обоснованными?

Ответ: Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно.

На сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов: это связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011).

В Вашем случае нет связи данных почтовых расходов ни с условиями договора, ни с положениями закона, ни с обязанностями Вашей организации, следовательно, можно сделать вывод, что расходы будут экономически необоснованными.

Обоснование

Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются экономически обоснованными

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.*

Как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 . В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.*

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:*
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08 , Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П , постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585 , Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201 , Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012 , Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);
– соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012 , Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых,* при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 , подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых,* расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96 , от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих,* расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в

В каждой компании имеются необоснованные расходы, которые в условиях кризиса, роста курсов валют и одновременного ослабления рубля являются непозволительной роскошью. Поговорим о том, как можно сократить такие расходы.

Какие расходы являются необоснованными?

Необоснованные расходы — это те расходы, которые противоречат здравому смыслу, Например, если компания потратила на проведение маркетингового исследования миллионы долларов и не получила никакой выгоды, такие расходы могут быть признаны неразумными. Неоправданными будут и расходы по оплате услуг юридической компании, которые составили несколько миллионов, за взыскание с контрагента гораздо меньшей суммы.

Тем не менее некоторые суды полагают, что расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей предпринимательской деятельности, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными) (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 № 14221/10).

Но именно компания должна спланировать свою деятельность, направленную на получение экономической выгоды. Пример оценки разумности расходов с этой точки зрения представлен в табл. 1.

Таблица 1. Оценка разумности расходов
Статья затрат	Расходы, руб.	Доходы, руб.	Решение руководства о целесообразности затрат
Заключение договора франшизы с ООО «Кофеин»	2 800 000 (за 1 год, в дальнейшем — 600 000 руб. в год)		Расширение бизнеса целесообразно, расходы бюджетом предусмотрены
Проведение маркетингового исследования с целью увеличения продаж			Проведение маркетингового исследования нецелесообразно, так как трудно оценить его экономическую выгоду
Привлечение налогового консультанта по вопросу отказа в возмещении НДС		Возмещение НДС — 6 943 080	Расходы являются обоснованными
Привлечение консультанта для разработки Кодекса этики			Привлечение консультанта нецелесообразно; поручить собственным специалистам

Решение о целесообразности и разумности тех или иных расходов может принимать руководитель компании или руководители среднего звена. Так, в некоторых компаниях устанавливается порядок, согласно которому решение о несении расходов до 50 000 руб. принимают руководители отделов, до 200 000 руб. — руководители департаментов, до 500 000 руб. — заместители директора; по суммам, превышающим данный лимит, — генеральный директор. Лимиты сумм устанавливаются в зависимости от объема товаров, работ, услуг, оказываемых компанией.

При этом работодатель не может полностью отказаться от некоторых расходов, несмотря на их неоправданность. Например, многие топ-менеджеры предпочитают летать бизнес-классом, использовать такси повышенной комфортности и вип-залы. Даже если высшее руководство не согласует подобные расходы в бюджете, совсем отказать в их возмещении нельзя:отказ работодателя в возмещении работнику расходов на проезд полностью (свыше стоимости эконом-класса), если работник, направленный в командировку, воспользовался бизнес-классом без согласия работодателя, а стоимость расходов на проезд при этом не превысила максимальный размер расходов, установленный коллективным договором, является неправомерным.

Исходя из ст. 168 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ), возмещению подлежат любые расходы на проезд, в том числе на перелет бизнес-классом, в пределах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом. Кроме того, как следует из письма Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/2/114, положения гл. 25 ТК РФ не содержат ограничений в размере возмещения сумм оплаты проезда сотрудника организации к месту командирования и обратно. Существенным при этом является факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности, проездных билетов), а также соответствия размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководства организации.

Таким образом, компании необходимо установить лимиты возмещения:

• представительских расходов различным категориям сотрудников;
• командировочных расходов;
• расходов на подарки к праздничным датам и к Новому году.

Однако установление лимитов не может обезопасить компанию от рисков, прежде всего связанных с налоговыми спорами.

Судебная практика

В результате заключения договора факторинга в 2004 г. на счет Общества Банком перечислены денежные средства в сумме 66 466 970 руб. (сумма переданного Банку денежного требования за минусом удержанной Банком стоимости факторинговых услуг). При исчислении налога на прибыль Общество учло сумму 14 081 985,3 руб. в составе расходов, связанных с производством и реализацией в целях налогообложения, в качестве косвенных расходов, а сумму 2 534 756 руб. — в составе налоговых вычетов по НДС. Данные расходы по договору факторинга суд посчитал необоснованными. Общество не представило документов, подтверждающих, что оно предпринимало какие-либо действия для получения дополнительных денежных средств на экономически более выгодных условиях (расходы по договору факторинга составляют 27 % от всех расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных и иных работ). Общество при условии получения кредита в банках при действующих процентных ставках увеличило бы прибыль, получение которой является целью финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций.
В связи с этим в Определении ВАС РФ от 06.05.2009 № ВАС-5048/09 по делу № А46-6688/2008 судьи сочли неоправданными расходы в виде банковского вознаграждения. Суд посчитал, что действия Общества были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях налогообложения прибыли, на необоснованное получение налоговой выгоды, в том числе в виде НДС.

При заключении договоров, в том числе расходных, рекомендуется:

• оценить экономическую целесообразность расходов;
• сравнить предложения других коммерческих организаций.

Для целей обоснования расходов можно провести конкурс или аукцион по выбору поставщика, в котором немаловажное значение будет играть цена.

Еще одним основанием для возникновения спора является отсутствие реальности хозяйственных операций — в случае, если стороны заключили договор только для вида, с целью увеличения хозяйственных расходов, такие расходы могут быть не признаны. В качестве примера можно назвать Определение ВАС РФ от 11.01.2009 № ВАС-14909/08: с расчетного счета ООО «Вест Консалтинг» не производились и такие обязательные при любой финансово-хозяйственной деятельности платежи, как уплата налогов и сборов, связанных с выплатой доходов физическим лицам. Контрагенты компании фактически не осуществляли какую-либо производственную деятельность, а занимались легализацией денежных средств в пользу заинтересованных в этом должностных лиц организаций-контрагентов с оформлением оправдательных документов.

При заключении договоров:

• не следует создавать формальный документооборот;
• проверять контрагентов.

Неоправданными также являются расходы, связанные с чужим имуществом:

• охрана чужого имущества;
• осуществление ремонта без договора;
• оказание юридических услуг;
• проведение аудита.

Неразумными расходы будут, связанные с другими организациями, если отсутствует договор и документы, подтверждающие расходы.

Подобная ошибка часто наблюдается в группах компаний, холдингах, которые официально в качестве таковых не оформлены и одна компания просто переводит другой денежные средства за какие-то услуги, которые с точки зрения проверяющих органов являются неразумными.

Судебная практика

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2009 по делу № А29-9252/2008 установлено, что расходы заявителя по охране чужого имущества экономически неоправданны, вследствие чего не могут быть отнесены в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Одним из условий для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены и сумма произведенных затрат подтверждает факт совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг). Общество заключило с ООО ЧОП «Север-Гамбит» договор об оказании консультационных услуг от 01.03.2003, в соответствии с которым последний оказывает консультационные услуги, услуги по обеспечению безопасности Общества, подготавливает рекомендации по вопросам защиты от противоправных посягательств. Исполнение данного договора оформлено актами приемки выполненных работ, которые не содержат конкретной информации об оказанных консультационных услугах, соответственно, на основании указанных документов невозможно установить связь произведенных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для подтверждение разумности расходов необходимо:

• заключить договор;
• оформить документы, подтверждающие фактическое оказание услуг и несение расходов (это может быть акт приемки-передачи с четким указанием видов услуг, работ, обоснования произведенных расходов).

Неразумными считаются и дублирующие расходы (например, в случае. Когда компания заключает два одинаковых договора с различными контрагентами), которые также могут быть признаны неразумными.

Судебная практика

Подобная ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2008 по делу № А43-2450/2007-31-45. Компания заключила два договора, которые регулируют одни и те же отношения — по таможенному оформлению товаров. По мнению суда, расходы по дублирующему договору необоснованны и экономически неоправданны. Компания заключила договоры на оказание брокерских услуг, согласно которому брокер взял на себя выполнение функций, а именно: декларирование товаров и транспортных средств, представление таможенному органу Российской Федерации документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, совершение иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля. Договором также предусмотрено, что данные действия брокер может выполнить только в совокупности, частичное выполнение не допускается.

Учитывая вышесказанное, компаниям следует:

• пересмотреть договоры для исключения дублирующих;
• при наличии дублирующих функций в договорах изменить предмет договора.

Неразумными могут быть признаны различные операции с векселями. Такие сделки подпадают под контроль, поскольку в них прослеживается схема движения денежных средств между компаниями, которые к тому же в большинстве случаев являются взаимозависимыми. Сделки с векселями часто не порождают правовых последствий.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2013 по делу № А40-132654/12-140-918 судом доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды посредством осуществления операций по купле-продаже и обратной купле-продаже векселей.
Размещая свои векселя, Общество в обмен на обязательство уплатить векселедержателю определенную векселем сумму (номинал векселя) получило взаймы денежные суммы в размере цены договоров купли-продажи векселей.
Проанализировав содержание выданных банком векселей, суды пришли к выводу о том, что поскольку условия о начислении и выплате процентов в них не прописаны, у банка отсутствовали обязательства по их выплате при досрочном погашении.
Банк при досрочном погашении векселей выплачивал своим клиентам проценты за фактическое пользование денежными средствами, которые фактически начислялись на цену купли-продажи векселей путем уменьшения дисконта (разница между номиналом векселя и ценой его купли-продажи).
При этом в день погашения векселей и уплаты части суммы дисконта (процентов) банком заключались новые договоры купли-продажи векселей, сумма реализации новых векселей соответствовала сумме реализации и первоначального погашенного векселя.

О неразумности расходов могут свидетельствовать недостоверные сведения в документах (в договорах, первичных документах, документах складского учета и данных бухгалтерского учета), а также особый порядок расчетов. Как указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.06.2013 № Ф09-3985/13 по делу № А76-17641/2012, действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неоправданного увеличения расходов, документы по сделкам содержали недостоверные сведения, услуги не оказывались, расчеты по сделкам производились взаимозачетом без подтверждения встречных обязательств.

Во избежание проблем целесообразно:

• проводить проверку расходов в договорах, первичных документах и данных бухгалтерского учета;
• исключить особые виды расчетов (например, взаимозачет встречных обязательств).

Экономически не обоснованные расходы

Необоснованные расходы следует отличать от экономически не обоснованных. Конечно, экономически не обоснованные расходы и необоснованные перекликаются, и те и другие с экономической точки зрения приводят к убытку.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Экономически обоснованные расходы:

• обусловлены целями получения доходов;
• удовлетворяют принципу рациональности;
• отвечают обычаями делового оборота.

Предпринимательская деятельность направлена на получение дохода. При этом она связана с предпринимательским риском, поэтому не всегда может вести к получению прибыли, особенно если говорить о спаде в экономике, снижении товарооборота с ближайшими партнерами, повышением курсов валют. Получение убытка, предоставление скидок, продажа ниже себестоимости могут быть связаны:

• с сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Приведем пример планирования экономически не обоснованных расходов.

Пример

Компания ООО «Эйрперевозки» владеет товарным знаком Airtravel. Данный товарный знак оценен независимыми оценщиками в размере 100 000 000 руб. Компания заключает лицензионные договоры с другими компаниями-перевозчиками на использование данного товарного знака за 10 % стоимости, то есть 10 000 000 руб. в год.

Компания ООО «Логистик» приобретает товарный знак. При этом компания планирует следующие доходы (табл. 2).

Таблица 2. Планируемые от приобретения товарного знака доходы, руб.
Показатель	2014 г.	2015 г.	2016 г.	2017 г.	2018 г.
Доходы, руб.
Расходы, руб.
В том числе расходы на товарный знак
Налог на прибыль 20 %
Чистая прибыль	12 000 000		3 200 000	4 000 000	6 400 000

___________________________

С точки зрения государства, компания, приобретая товарный знак, не получит дополнительных доходов, при этом затраты компании увеличатся, она будет меньше платить налогов в бюджет, а расходы ее будут возрастать за счет расходов на приобретение товарного знака. Следовательно, такие расходы могут быть признаны экономически не обоснованными.

Но с точки зрения бизнеса подобные расходы могут быть вполне оправданы:

• в связи с кризисом компания может планировать сохранение позиций на рынке;
• у компании могут быть планы по расширению бизнеса, однако в связи со снижением спроса, повышением курсов валюты доходы необходимо корректировать в связи с общей экономической ситуацией в стране.

Экономически не обоснованными могут быть признаны расходы и в ситуации, когда компания заключает с аффилированными лицами договоры, например, цессии, поручительства, аренды и субаренды и при этом продолжает пользоваться тем же имуществом, которым и так пользовалась до заключения подобных договоров. То есть расходы фактически увеличиваются посредством осуществления сделок с взаимозависимыми и аффилированными лицами.

Судебная практика

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2013 № 09АП-40529/2013 по делу № А40-70300/13 суд посчитал необоснованным включение в состав расходов арендных платежей по договору субаренды лизингового имущества с ЗАО «Транспортная корпорация» в сумме 16 176 542 руб. Подобная позиция была поддержана и в определении ВАС РФ от 25.04.2014 № ВАС-4075/14.

В этой связи компаниям необходимо:

• постараться исключить сделки, направленные на увеличение доходов, с взаимозависимыми лицами;
• обосновывать расходы по сделкам со взаимозависимыми и аффилированными лицами, а также деловую цель подобных сделок.

Экономическую необоснованность, также как и неразумность, могут подтверждать неденежные расчеты между контрагентами, например, вексельные расчеты, если доход по таким сделкам меньше, чем расходы. На подобную экономически не выгодную сделку указали судьи в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2013 № 09АП-15710/2013-АК по делу № А40-125842/12.

Необоснованность расходов подтверждает и отсутствие реальных возможностей контрагентов осуществлять экономическую деятельность. Например, компания нанимает субподрядчика для осуществления ремонтных работ, но фактически ремонт выполняется собственными силами. При этом субподрядчик не имеет строительной техники, персонала и находится в другом городе, то есть фактически не может выполнить вышеуказанные работы.

Признаками экономической необоснованности являются:

• государственная регистрация перед осуществлением сделки;
• расчетные счета контрагентов в одном банке;
• совпадение IP-адресов;
• невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества, объема ресурсов;
• отсутствие необходимых условий;
• представление отчетности с заниженными показателями;
• перечисление и списание денежных средств осуществляется в течение 1-3 дней;
• счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом и содержат недостоверные сведения, что нарушает требования пп. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).

Например, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 22.07.2013 по делу № А40-94842/12-116-206 у контрагентов Общества отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, первичные документы подписаны неустановленными лицами, доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов не представлено.

• проверять контрагентов, запрашивать учредительные документы, копии лицензий, сертификатов, доверенностей на подписание документов;
• оценивать необходимые условия для выполнения договора, например, наличие персонала, техники;
• оценивать возможность осуществления поставок, оказания работ, услуг с учетом времени и возможностей контрагента;
• тщательно проверять первичные документы.

Необоснованные расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Неразумными также будут расходы, которые нельзя учесть в себестоимости продукции, товаров и услуг (например, отдых за счет компании). Чтобы оценить разумность расходов, нужно обратиться к ст. 270 НК РФ, в которой представлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Рассмотрим смету подобных расходов (табл. 3).

Таблица 3. Смета расходов, не учитываемых в целях налогообложения, на 2015 г.
Наименование расходов	Сумма, руб.
Расходы в виде имущества, вносимого в уставный капитал ООО «Резерв»
Расходы по уплате пеней и штрафов по налогам и сборам перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов
Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, не согласованные с арендодателем
Сверхнормативные взносы на добровольное медицинское страхование сотрудников
Итого	2 600 000

Как видим, компания имеет значительные расходы, которые прямо не относятся на себестоимость.

Во избежание подобных расходов необходимо:

• отказаться от подобных неразумных расходов;
• предпринять меры для того, чтобы они стали разумными. Например, можно согласовать с арендодателем осуществление капитальных улучшений; вместо сверхнормативных взносов на добровольное медицинское страхование предоставить работникам возможность посещения спортзала, что с 2015 г. будет относиться на расходы. Кроме того, наличие переплаты по налогам и сборам препятствует начислению штрафов и пени.

Вместе с тем и в отношении данных расходов возникают судебные споры. С одной стороны, компания может предусмотреть и запланировать подобные расходы, поскольку они поименованы в законодательстве, с другой стороны, в законодательстве четко не раскрывается, какие все-таки расходы не относятся на себестоимость.

Так, не будут относиться на себестоимость пени за нарушение сроков внесения платежей за пользование лесным фондом по договорам аренды лесных участков.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.12.2013 по делу № А27-17526/2012 суд отметил, что пени за нарушение сроков внесения платежей за пользование лесным фондом по договорам аренды лесных участков не могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в силу положений п. 2 ст. 270 НК РФ. В результате компания не смогла признать в качестве расходов затраты в общем размере 2 388 123 руб.

• не допускать образования пени и штрафов, начисляемых органами власти;
• проводить постоянные сверки взаиморасчетов.

Аналогично нельзя учесть в качестве расходов любые вклады в другие общества.

Судебная практика

Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.08.2013 № Ф03-3571/2013 по делу № А80-349/2012 суд квалифицировал расходы налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, связанные с оформлением разрешений на промысел водных биологических ресурсов, оплатой соответствующих сборов и налогов, как вклад в совместную деятельность, который в силу п. 3 ст. 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Поэтому участие в других компаниях и обществах необходимо планировать и с точки зрения расходов.

Необоснованные расходы на оплату труда

Все любят премии, дополнительные выплаты, бонусы, подарки к Новому году и т. п. Однако не все премии и выплаты разумные и могут быть учтены в расходах.

При планировании работы на следующий год особое внимание следует уделить планированию именно таких выплат в соответствии со ст. 270 НК РФ.

Примеры необоснованных расходов на оплату труда представлены в табл. 4.

Таблица 4. Примеры необоснованных расходов на оплату труда, запланированных на 2015 г.
Наименование расходов	Сумма, руб.
Премия генеральному директору
Материальная помощь
Оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей
Надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами)
Оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами
Оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников
Итого	11 600 000

Для того чтобы снизить риски необоснованности выплат сотрудникам, следует:

• включить выплаты в трудовые и коллективные договоры;
• подтверждать правомерность начислений планами работы и отчетами об экономических показателях;
• выплачивать премии только за производственные показатели;
• реализовывать путевки либо за счет ФСС, либо за счет профсоюзной организации, в которую сами сотрудники будут вносить средства из своей заработной платы.

Однако даже эти меры не могут полностью исключить риски неразумных расходов на оплату труда. Это подтверждается и судебной практикой.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 по делу № А27-18888/2012 арбитражный суд пришел к выводу, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается. Поскольку эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя; соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему). Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 20.11.2013 по делу № А40-16623/13-99-50.

• при увольнении производить выплаты, установленные законодательно;
• нормировать выплаты при увольнении в пределах трех окладов.

Избавиться от неразумных расходов помогут грамотный постоянный контроль за ними и подробные бюджеты. Кроме того, проведение работы по анализу подобных расходов позволяет переквалифицировать их, указать руководству на возможные риски, оценить их в денежном эквиваленте. Поэтому любое снижение затрат должно быть обосновано некоторыми граничными условиями и основываться на максимально возможной информации о параметрах, влияющих на оптимизируемый процесс.

Е. В. Шестакова, генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент», канд. юрид. наук